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企业灵活用工雷区扫盲——“劳务外包”模式之税务法律风险评析

2019-08-08

 

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前言:2019年7月17日,李克强主持召开国务院常务会议,确定支持平台经济健康发展的措施,壮大优结构促升级增就业的新动能,指出完善平台企业用工、灵活就业人员相关政策。这预示着国家将出台相关政策对企业用工加以引导规范。本文旨在对现有企业劳务外包模式类型进行分析,帮助企业避免灵活用工的雷区。


20世纪的商业体制的主要内容是集权,但21世纪因互联网发展带来的效率的极大提升,企业往往通过尽量减少交易成本的方式来设定组织的边界,即企业的平均规模在逐步缩小,企业开始筹划将更多的内部工作转移给专业化分工的外部企业,通过网络社区进行各种形式的“外包”。


自“金税三期”系统上线、新《个人所得税法》(主席令第9号)实施、银行加强“公转私”管理以来,企业纷纷将劳务用工外包给第三方劳务平台,劳务者不再与企业建立直接的劳动关系或劳务关系,而作为与第三方劳务平台建立合作关系的自由职业者,通过第三方劳务平台提供服务换取报酬。


但基于《个人所得税法》的规定,个人劳务报酬所得属于综合所得,适用3%-45%的超额累进税率[1]。对此,不少劳务平台纷纷推出了所谓的“灵活用工解决方案”,声称可以帮助企业解决财税难题。然而,这些解决方案实际并没有真正给企业“排雷”,反而是给企业“埋雷”。


一、典型劳务外包模式概述


劳务外包模式涉及到企业、劳务平台和自由职业者三方主体,通常是由企业作为外包方在劳务平台上外包任务,将支付给自由职业者的佣金及劳务平台的服务费打包支付予劳务平台,劳务平台向企业开具全额的增值税专用发票(税率为6%),之后再由劳务平台转包予自由职业者承揽业务,通过各种方式将其劳务所得转化为经营所得,并适用个人所得税核定征收,以达到所谓的节税目的。


经检索目前热门的几大劳务外包平台并对其业务模式进行分析,根据其将劳务所得转化为经营所得的方式不同,将其分为三类典型劳务外包模式:

(1)模式一:直接将自由职业者以自然人身份进行税务筹划;
(2)模式二:将自由职业者视为临时从事生产、经营的自然人进行税务筹划;
(3)模式三:将自由职业者转化为最小单元的市场主体(个体工商户)进行税务筹划。

下文将在介绍三种典型劳务外包业务模式的基础上,分析其主要税务法律风险以提示各模式主要雷区。


二、模式一及其主要雷区分析


2.1模式一:自由职业者以自然人身份承揽业务


某些劳务平台声称其获得当地主管税务部门授权,自由职业者可直接以自然人身份承揽业务,其个人所得税可直接适用核定征收,由劳务平台依据委托代征向自由职业者征收个人所得税,并于向自由职业者发放报酬时直接扣除并缴纳。然而,劳务平台往往无法提供书面的委托代征凭证,其是否真的受到委托也无从查证。该模式具体运作模式如下图所示:

 

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2.2模式一(直接以自然人身份进行税务筹划)主要雷区


2.2.1委托代征依据存疑


依据《税收征收管理法实施细则》(国务院令第666号)第四十四条的规定,税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则,可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收,并发放委托代征证书。受托单位和人员按照代征证书的要求,以税务机关的名义依法征收税款。依据《委托代征管理办法》(国家税务总局公告2013年第24号)第十条、第十一条的规定,税务机关委托代征的,应当与代征人签订《委托代征协议书》,向代征人发放《委托代征证书》,并公告代征人的委托代征资格和《委托代征协议书》的内容(包括委托代征的范围、期限、税种及税率等事项)。


模式一中的劳务平台往往无法提供其声称具有的地方主管税务部门出具的委托代征证书或其他相关文件,亦无法通过官方公告、电话咨询等途径加以验证。


根据《税收征收管理法》(主席令第23号)(下称“《税收征管法》”)的规定,因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。此种模式下,存在被主管税务部门追缴税款并处以罚款的风险。


2.2.2涉嫌虚开增值税专用发票


该模式下,企业可获得劳务平台开具的增值税专用发票以抵扣税费,降低企业用工成本。某些劳务外包平台/灵活用工平台向企业开具的增值税专用发票的内容均为“技术服务费”,并未依据实际提供的服务内容开具对应的发票。


依据《发票管理办法》(国务院令第709号)第二十二条及第三十七条的规定,为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票的,属于虚开发票行为,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款;情节严重的,甚至可能依据《刑法》第二百零五条的规定,构成虚开增值税专用发票罪。


三、模式二及其主要雷区分析


3.1模式二:自由职业者作为临时从事生产、经营的自然人承揽业务


亦存在某些劳务平台依据地方主管税务部门出具的个人所得税核定征收相关文件(如山东、黑龙江、深圳等地),将自由职业者视为“未办理税务登记证件的临时从事生产、经营的自然人纳税人”,对其所得视为“个体工商户生产、经营所得”,从而适用核定征收,同时,增值税可依据《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)适用小规模纳税人的增值税优惠政策[2]。具体运作模式如下图所示:


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3.2模式二(视为临时从事生产、经营的自然人)主要雷区


3.2.1将劳务所得一揽子转化为经营所得适用核定征收无法律依据


经咨询模式二劳务平台,其声称其平台将自由职业者的劳务所得直接转化为个体工商户的经营所得,系基于《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第44号,下称“44号令”)第三条的规定,自由职业者作为“其他从事个体生产、经营的个人”,可视为个体工商户承接劳务服务;同时依据《税收征管法》第三十五条的规定,对于不设置账簿的纳税人,税务机关有权核定其应纳税额。


但依据44号令总则第二条的规定,“实行查账征收的个体工商户应当按照本办法的规定,计算并申报缴纳个人所得税。”由此可见,44号令适用主体是实行查账征收的个体工商户。而依据劳务平台的回复,自由职业者之所以适用核定征收方式,是因为其未设置账簿,这显然与法律规定不符。因此,自由职业者实质上并不能一揽子被视为个体工商户以经营所得计算个人所得税,更无法适用小规模纳税人所享受的相关增值税优惠政策及个人所得税的核定征收政策。


3.2.2临时从事生产、经营无明确官方解释


自由职业者是否可认定为“临时从事生产、经营的自然人”、从而将其所得转化为经营所得的关键,在于对“临时”的理解。由于目前仅有少数地方主管税务部门出台了类似政策,且未对“临时”作出明确解释,导致理论和实践上也存在一定争议,以致不少劳务平台“有机可乘”。


若因地方主管税务部门认定错误致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,依据《税收征管法》的规定,税务机关在三年内仍可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款(不得加收滞纳金)。


若因劳务平台或自由职业者自身原因未缴或者少缴税款的,若属于计算错误的,依据《税收征管法》的规定,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年;若属于纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。依据《税收征管法》的规定,对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。


3.2.3涉嫌虚开增值税专用发票


此模式下,企业亦可获得劳务平台开具的增值税专用发票以抵扣税费,若劳务平台向企业开具的增值税专用发票的内容与实际提供的服务内容不同(详见“2.2.2涉嫌虚开增值税专用发票”),亦涉嫌虚开增值税专用发票,情节严重的,甚至可能依据《刑法》第二百零五条的规定,构成虚开增值税专用发票罪。


四、模式三及其主要雷区分析


4.1模式三:自由职业者转化为个体工商户承揽业务


该种模式下,劳务平台帮助企业平台上的自由职业者注册市场主体(一般为个体工商户),自由职业者以个体工商户的名义在劳务平台承接企业转包的业务。自由职业者可通过提现至个人银行卡的方式获取佣金,并向劳务平台开具增值税普通发票。该种模式下,原来的B2B2C转变为B2B2B,形成三方合作关系。此时个体工商户若满足小规模纳税人的认定条件,即可适用小规模纳税人的增值税优惠政策,其个人所得税亦可依据相关税法文件适用核定征收。该模式具体运作模式如下图所示:

 

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4.2模式三(转化为个体工商户进行税务筹划)主要雷区


4.2.1以自由职业者个人账户进行提现于法无据


在模式三中,劳务平台将自由职业者转化为个体工商户,确实属于合理地将劳务所得转变为经营所得,但经咨询某劳务平台,由于开立对公账户时,各银行一般均要求自由职业者本人携带身份证原件进行现场办理,办理流程也较为复杂,因而劳务平台直接向自由职业者的个人的银行卡发放其以个体工商户承揽业务所获得的佣金。


依据《税收征管法》第十五条、第十七条规定,从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定,持税务登记证件,在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其他存款账户,并将其全部账号向税务机关报告。未按照规定将全部银行账号向税务机关报告的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,处二千元以上一万元以下的罚款:


依照该规定,自由职业者所设立的个体工商户应办理对公账户,且佣金也应当提现至对公账户而非其私人账户。同时,在“金税三期”的大背景下,银行对“公转私”的监管也愈加严格,各大银行均开始限制企业基本存款账户向个人银行结算账户支付款项的金额,超出限额的需向银行出具付款凭据。无法提供凭据的、或提供的凭据无法说明付款用途的真实性及合法性的,银行可直接拒绝办理。


4.2.2咨询服务类个体工商户地方监管较严


经咨询模式三劳务平台及相关地方主管税务部门,该模式下,若自由职业者系提供咨询服务,其转化注册的个体工商户因未在当地设立实际办公场所,地方税务部门监管存在难度,为严控其增值税发票以防范发票风险,这类个体工商户的咨询类发票的开具受到各地方税务主管部门的严格监管。


4.2.3涉嫌虚开增值税专用发票


此模式亦存在因劳务平台向企业开具的增值税专用发票的内容与实际提供的服务内容不同,涉嫌虚开增值税专用发票的风险(详见“2.2.2涉嫌虚开增值税专用发票”)。


五、结语

 

目前大多数劳务平台提供的所谓解决方案并不能实质解决目前企业灵活用工的痛点问题,反而存在税务法律风险隐患。当然,也不乏一些正规的平台服务商,区别于劳务平台,仅作为第三方工具平台,基于将自由职业者合法合规地转化为个体工商户/个人独资企业,并为其开立对公账户,以个体工商户/个人独资企业进行业务经营,依法适用核定征收及相关税收优惠政策,并为其提供代理记账等维护服务。希冀以此文帮助企业甄别合法合规的灵活用工解决方案,毕竟只有真正做到合法合规,才是真正的立本之源。

 

文中备注:

[1]《个人所得税法》第二条:下列各项个人所得,应当缴纳个人所得税:(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)经营所得;(六)利息、股息、红利所得;(七)财产租赁所得;(八)财产转让所得;(九)偶然所得。居民个人取得前款第一项至第四项所得(以下称综合所得),按纳税年度合并计算个人所得税;非居民个人取得前款第一项至第四项所得,按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得,依照本法规定分别计算个人所得税。
《个人所得税法》第三条:个人所得税的税率:(一)综合所得,适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。
[2]《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》第一条:小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的,季度销售额未超过30万元,下同)的,免征增值税。
小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额超过10万元,但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的,其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

 

 

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高亚平

     

业务合伙人 / 律 师

 


高亚平,yabo官方网站上海办公室业务合伙人、律师,yabo官方网站上海税法业务中心负责人之一;专注于税务筹划、境内外上市与并购重组,擅长于社交电商税务筹划、投融资与平台合规运营相关法律服务,是国内最早从事社交电商、共享经济及平台内经营者合规运营及税务筹划法律服务的律师。

邮箱:vera.gao@dehenglaw.com

 

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周 梦

     

律师助理

 


周 梦,yabo官方网站上海办公室律师助理;专注于社交电商平台税务筹划、投融资与平台合规运营相关法律服务,曾为多家社交电商平台提供企业合规风控、股权架构设计与投融资等相关法律服务。

邮箱:zhoumeng@dehenglaw.com

 

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纪 倩

     

律师助理

 


纪倩,yabo官方网站上海办公室律师助理;专注于社交电商平台合规运营、投融资与税务筹划等相关法律服务,参与过多个社交电商平台合规风控、税务筹划及公司投融资项目。

 

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